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财科院张学诞:房地产税立法的障碍 难点及对策

www.jtfdc.com 2018-12-11 点击:( 482 ) 来源:中国经济网

 十八届三中全会《决定》中明确提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”的要求。由于房地产税不仅与每个人的切身利益相关,还受到经济、法律、技术等多方面因素影响,因而房地产税的立法中必然会存在一些障碍和难点,针对征收范围、免征额、税率水平等具体制度设计上的难点,提出具体解决方案。

房地产税立法中的障碍

目前,对于房地产税改革方向的基本认识是合并房产税和城镇土地使用税,开征房地产税,将征收范围扩展到个人住房。社会上对个人住房征收房地产税既有一定的预期,也对其合法性和合理性提出质疑。由于房地产税不仅与社会公众每个人的切身利益相关,还受到经济、法律、技术等多方面因素影响,因而房地产税的立法中也必然会存在着一些障碍,需要通过立法过程凝聚共识,减少阻力。

房地产税的征管风险问题。任何一个税种的实施需要有相应的税收征管能力进行匹配,否则就会导致税制难以贯彻执行。从税收征管能力看,目前在房地产税的征管上还存在一些问题和风险。主要表现为:

一是我国缺乏对个人和家庭征税的经验和基础。长期以来,在我国以间接税作为主体的税收收入结构下,纳税人多为企业和单位主体。即使是以个人作为纳税人,也多是通过企业和单位进行代扣代缴,很少有个人纳税人直接进行申报纳税。在这种情况下,房地产税面向个人和家庭征收,对征管将是一个极大挑战。面对我国巨量的房地产税纳税人,要求纳税人全部都依法申报纳税不现实,税务机关进行核实、评估、征缴的工作量也是巨大的。实际上,现行对个人住房租赁征收房产税流于形式的结果,也已经证明了对个人住房征收缺乏实际征管能力。总体看,由于我国目前的税收征管能力有限,短期内还无法做到普遍开征房地产税。

二是房地产税征管需要有相关配套制度条件的完善。房地产税的全面开征应具备房地产登记信息系统和房屋价值评估系统两个技术前提。即对个人住房征税必须先了解和掌握个人住房的相关信息,也能够客观地对个人住房价值进行评价。对地方的调研结果表明,由于我国房地产的产权混乱,相关部门实际上还不能掌握所有的房地产情况,也不能对拥有住房的个人的婚姻和家庭信息全面掌握。在这些征管基础条件尚不具备的情况下,房地产税将难以征收。

三是对个人征税的相关征管法律法规也不够健全。如果推进房地产税的立法实施,那么现行税收征管法就需要进行修改,因为原来的法律对税收保全措施和强制执行措施方面都没有涉及到个人问题,而目前税收征管法的修订还没有完成。

房地产税征收的公共风险问题。房地产税是财产税和直接税,社会公众将直接能够感受到税收负担。因此,对个人或家庭征税,其社会风险很高。如果房地产税的税负设计让社会公众感觉过高,将对社会稳定有可能产生很大影响。尤其是我国个人或家庭拥有房产的多少与其纳税能力之间并不匹配,即可能出现个人或家庭有房产但缺乏有纳税的连续收入的情况。

房地产税的配套税制改革问题。宏观税负稳定和减税降费是我国目前推进税制改革的基本原则要求之一,全面征收房地产税作为一项增税措施,需要有相应的减税政策配套来实现宏观税负稳定。同时,房地产税改革也涉及到整个房地产税收的改革配套问题。由于我国与房地产相关的税种有:增值税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、房产税、契税、印花税和个人所得税。在房地产税收上是典型的“重流转、轻保有”。因此,房地产税的改革是在减少交易环节房地产其他税收和相关收费的前提下,增加居民住宅保有环节的房地产税。通过这些措施来稳定税负,不额外增加民众的税收负担。在房地产税立法中,这些配套的税费改革能否实现,也会对房地产税开征产生较大的影响。

房地产税立法中的主要制度设计难点及对策

与房地产税在立法上存在的一些障碍问题相对应,房地产税在具体制度设计上也同样存在一些难点,包括征收范围、免征额、税率水平和税收优惠等制度的确定。

征收范围的确定问题。理论上,房地产税的征税范围应尽可能地将所有地区、所有类型的房地产都包括进来。同时,从房地产税的长期发展看,有必要在立法时设定大的征税范围,为今后房地产税的发展留出空间。与原有房产税和城镇土地使用税的征税范围相比,这将要求房地产税由城镇扩大到农村、由非住宅类房地产扩大到住宅类房地产。根据我国现有的社会经济发展状况,上述全面的征税范围显然不现实,扩大范围也不可能一次性的完成。在立法的征税范围设计上,有以下几方面的难点问题:

一是与房地产税功能定位相对应的征税范围确定。如果将房地产税主要定位于收入功能,则要求征税范围需要扩大,甚至不给予个人住房房地产税的免征额设计。但如果将房地产税主要定位于调节功能,尤其是确定为对占有房产多或高价值房产的人征税,以及抑制住房消费上的奢靡,节约住房和土地资源,则房地产税的征收范围将会缩小,不对居民的基本住房进行征收,而主要是针对多套住房和高端住房征收,与重庆市的房产税改革类似。

二是与众多产权性质房产相关的征税范围确定。目前,我国住房产权的类型众多,包括国有房产(包括军产)、集体所有房产、私有房产等,个人住房也包括商品房、社会保障性住房等,还涉及到不具有法律地位的小产权房。对这些房产是一视同仁的征税还是区别对待,也是征税范围设计上的难点。尤其是对小产权房,还涉及到如果对其征收房地产税,是否就将违法问题合法化的争议。

对于上述难点问题,我们的建议是:在立法上可以采取先将各类房地产都纳入征税范围,再通过免税设计明确对部分房地产暂不进行征收的做法。按照这种思路,房地产税的征收范围可确定为:在中华人民共和国境内的所有房地产,包括:生产经营用房地产和非生产经营用房地产。具体征收范围如下:一是各类生产经营企业和单位拥有的房地产;二是城镇居民拥有的房地产;三是农村居民拥有的房地产;四是农业用地。

为了避免征税范围过大,应对以下房地产暂免征收房地产税,将其排除在征收范围之外。主要为:一是农业用地(属于集体土地所有权的农业用地);二是对农村居民拥有的房地产(属于集体土地所有权的宅基地及其房产)。其中,对于属于集体土地所有权但作为经营性用途的农村集体建设用地的房地产,应不属于免税的范围,需要缴纳房地产税。对于“小产权房”,基本的前提还是其非法性应进行清理,对现实存在的小产权房可考虑将其作为经营性用途的农村集体建设用地的房地产进行征收。

与征收范围相对应,房地产的征收对象是纳税人拥有和使用的土地和房屋(建筑物及其附属物)。具体包括:一是具有土地使用权的生产经营用地,即单位或个人用于工业、商业、建筑业、服务业等生产经营活动,拥有土地使用权的土地;二是生产经营用的房地产(土地和房屋);三是农村和城镇居民住房;四是属于集体土地所有权的农业用地。

免征额的设置问题。目前,对于房地产税计税依据的共识是,以房地产的评估价值作为计税依据。同时,在制度设计上,对个人住房的全部评估价值进行征收最为简化。但从我国现实看,保障居民的基本住房需求是顺利开征房地产税的前提条件。为了推进房地产税的实施,较为一致的观点认为应对个人和家庭的基本住房需求给予免税。按此要求,就存在着对个人住房的免征额设计问题。

房地产税免征额的设计也存在一定的难点,主要涉及免征额是按照住房套数或住房面积,还是按房产评估值的一定比例进行设计。从目前情况看,由于不同住房的面积不同,且不同类型和区域的房地产的价值差别过大,按套数给予一套或多套住房免征显然不合理。如果按照住房面积,即以基本住房需求确定免征额,则涉及到家庭情况和人均扣除面积标准的确定问题。人均扣除面积标准是全国统一,还是规定上限由地方具体确定;家庭是按照3口之家计算(国家放开二孩政策后,以后的家庭是否以4口之家为标准),还是按照实际人口数量计算。或者,对每套住房的评估价值给予一定比例的扣除。此外,对于个人拥有的在不同城市的住房,是每个地区的住房都能够享受免征额,还是只能选择在一个城市的住房享受免征额。这些问题都需要在具体制度上加以解决。

从目前情况看,由于不同住房的面积不同,且不同类型和区域的房地产的价值差别过大,按套数给予一套或多套住房免征显然不合理。而按照房地产评估值的一定比例给予免征,又难以考虑居民家庭人口的状况问题。我们认为,允许家庭成员合并扣除免税面积,按照人均住房面积即以基本住房需求来确定人均免税面积,并结合不同地区房地产的平均评估价值来确定免征额较为合理。

按照人均免税面积来确定免征额,关键是如何选择人均免税面积标准。目前来看,人均免税面积标准有几个可参考的依据。

第一,全国人均住房面积。根据统计,2016年全国城镇居民人均住房建筑面积为36.6平方米,农村居民人均住房建筑面积为45.8平方米。以此为依据,可考虑对城镇居民人均免税面积设为40平方米(如果未来对农村居民住宅征收房地产税,其人均免税面积应超过城镇居民)。

第二,上海市和重庆市房产税试点改革的做法,根据《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》规定,人均免税面积(住房建筑面积)为60平方米。而根据重庆市《房产税改革试点暂行办法》规定,扣除免税面积以家庭为单位,一个家庭只能对一套应税住房扣除免税面积。纳税人在该办法施行前拥有的独栋商品住宅,免税面积为180平方米;新购的独栋商品住宅、高档住房,免税面积为100平方米。纳税人家庭拥有多套新购应税住房的,按时间顺序对先购的应税住房计算扣除免税面积。在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人的应税住房均不扣除免税面积。总体上看,假设家庭为3口之家,上海和重庆两地的房产税试点改革中的人均免税面积范围为33.3平方米-60平方米。

考虑到不同地区的人均住房面积上的差别,由全国统一制定人均免税面积不符合各地因地制宜的要求。应以具体地区的家庭社会平均基本住房需求和社会平均评估价值为标准,计算确定出的具体地区的家庭住房免征额。这样,在保障基本住房需求的同时,纳税人拥有住房越多,纳税越多,总体上保证征税的公平性。

综合看,建议国家统一制定人均免税面积的幅度范围为40平方米-60平方米,再由地方根据实际情况确定具体人均免税面积。同时,地方有权限根据各地实际情况确定各个具体区域的住宅人均面积平均评估价格,最终确定出对居民家庭的房地产税免征额。

税率水平的确定问题。房地产税开征后其税收负担应当是多少较为合适,是人们普遍关注的一个问题,也是房地产税制度设计上的核心和难点。国外的房地产税作为地方税,主要是根据地方政府提供公共服务的需要来确定税率水平。我国地方财政收入的来源很多,难以按此方法来确定税率水平。

房地产税作为对企业和居民个人不动产的征税,尤其是对个人所拥有的不动产征税,其税率水平的设计,不仅仅需要考虑房地产税本身的税负问题,还要结合个人所得税、增值税、消费税等实际上最终也由居民个人承担税负的整体税负状况,所有这些税种形成的整体税负不能超过居民个人的承受能力。即按照我国目前居民的收入状况是否能够承担得起?会不会出现人们担心的所谓“买得起房,养不起房”的问题,是否会由于纳税人无力纳税而出现比较严重的欠税。尤其需要考虑到在采取银行按揭方式购房情况下的居民个人负担问题。因此,需要考虑将哪些税费后移,哪些不能后移,哪些需要房产所有者在保有阶段承担,哪些不需要其承担。同时,我国目前的税制改革是分步实施的,那么,在房地产税税收负担的设计上应如何考虑和协调与其他税种的关系?在分步实施税制改革的过程中每一个税种都是在其条件成熟时,独立进行改革和出台的,但每一个税种又不应当是独立进行改革的,在改革的过程中协调好各个税种的关系至关重要。

总体看,房地产税的税率水平设计应区分房地产类型,对经营性房地产按照保持改革前后的税负水平基本保持不变,对个人住房按照符合地方居民纳税能力的原则进行设计。

一是经营性房地产的税率水平。现行房产税对经营性房产(不考虑个人出租住房)是按照房产余值(房产原值一次减除10%至30%)适用1.2%的税率征收;城镇土地使用税则是根据不同区域的0.6元至30元的具体税率征收。按照房地产评估价值统一征收房地产税后,在计税依据和税率形式上都有了很大调整,因而无法直接将原房产税或城镇土地使用税的税率水平平移过来。因此,建议按照改革前后的税负水平基本保持不变的原则的进行设计,即在设定了一定的比例税率水平后,总体上保证房地产税应纳税额与房产税与土地使用税的应纳税额总和保持一致。同时,考虑各地区的差异问题,应设置一定的税率幅度范围,允许各地选择具体税率水平。根据北京市对经营性房地产改革前后税收负担的测算结果,在考虑不征税土地价值(划拨土地)的情况下,保持改革前后税负基本不变的房地产税税率水平为0.82%,这可考虑作为经营性房地产的税率下限,并将原房产税1.2%的税率作为税率上限。综合看,建议将经营性房地产的房地产税幅度税率水平确定为0.8%-1.2%。

二是个人住房的税率水平。由于个人住房属于房地产税的新增征税范围,不能采用经营性房地产的税率水平确定方法。但目前上海市和重庆市对个人住房征收房产税的实践可以提供一定的参考。根据《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》规定,其税率水平为0.4%-0.6%(一般适用税率暂定为0.6%。应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的税率暂减为0.4%。)。根据重庆市《房产税改革试点暂行办法》规定,其税率水平为0.5%-1.2%(独栋商品住宅、“三无人员”第二套普通住房以及建面成交单价在均价的3倍以内的高档住房,税率为0.5%;3倍(含)至4倍的,税率为1%;4倍(含)以上的税率为1.2%)。由于上海市和重庆市作为直辖市属于经济发达地区,居民负担能力会高于其他经济不发达地区,因此结合全国范围的房地产状况和居民负担能力,在两地的最低税率水平0.4%基础上进行下调,选择0.2%作为个人住房的税率下限;为了不过多增加居民个人的税收负担,选择1.2%作为个人住房的税率上限。综合看,建议将个人住房的房地产税幅度税率水平确定为0.2%-1.2%。

三是地方的税率选择权限。房地产的具体适用税率水平由地方根据当地经济发展状况在上述经营性房地产和个人住房的房地产税税率幅度范围内确定。从上海和重庆市的实践看,其中区分了普通住宅和高档住宅实行不同的税率。因此,也应允许地方在税率幅度范围内设置差别税率。

税收优惠的确定问题。房地产税的优惠政策设计上主要涉及到的问题包括:一是对属于单位性质主体的纳税人,包括国家机关、各级政府、人民团体、军事、外交机构,事业单位,以及宗教和慈善等社会公益性组织是否给予免税;二是对不具备纳税能力的住房是否给予减免税。我国房产上的特殊情况是拥有房产多少和纳税能力不成正比,需要解决纳税人税负与纳税能力不相匹配的问题,考虑部分低收入群体的减免税问题。

按照国家财税体制改革中对税收优惠政策提出的要求,房地产税应尽可能少地设计税收优惠。但基于我国房地产类型和居民个人收入水平的实际状况,也需要给予部分税收优惠政策设计。

总体上,房地产税优惠政策设计应遵循以下几方面的原则:一是应遵循量能负担的原则,综合考虑纳税人拥有的财富和实际的收入水平,尤其是拥有房产多少和纳税能力不成正比的特殊情况,对部分低收入者和特殊群体给予优惠政策;二是应遵循法定原则,属于中央规定的房地产税优惠政策一经确定,各地政府应严格执行,不能擅开各种口子,让税法成为“议价”税法。使纳税人可以遵循税法事前预测经营成本,进行正确的投资决策。三是应遵循地方授权原则。基于全国各地经济水平和房地产发展的不均衡性,也有必要赋予地方政府适当的税收优惠上的减免权限,以使税收优惠能够正确地发挥作用。

按照原房产税和城镇土地使用税的优惠政策规定,结合房地产税的定位,除了在征收范围分析中明确的对农业用地和农民住房给予免税政策外,建议的房地产税优惠政策主要为:

一是对国家机关、人民团体、军队以及由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房地产,免征房地产税。

二是对市政街道、广场、绿化地带等公共用地以及城市公用设施等房地产,免征房地产税。

三是对宗教寺庙、公园、名胜古迹、博物馆、慈善机构等社会公益事业自用的房地产,免征房地产税。

四是对保障性住房(公共租赁住房等)免征房地产税。对自住型产权共有住房,给予一定的税收优惠,可授权地方具体确定。

五是对不具备纳税能力的部分特殊群体的房地产,给予房地产税减免政策。不具备纳税能力的部分特殊群体,主要是指残疾人、低于一定收入水平的老年人、属于城市低保的家庭等,具体减免税办法由地方根据当地实际情况制定。

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